(二) 基于超越预算对企业实务发展方向的认识
Hope和Fraser提倡的“超越预算”方法能否在我国企业实践中应用, 有待于企业实务界的努力和
“超越预算”自身的发展。事实上, “超越预算”的提出只是预算改革进程中的第一步, 其前进的征途还
十分遥远。充分认识“超越预算”的积极性, 努力寻求未来预算管理改革的策略极为重要。从当前及今
后一个时期预算改革的发展动向看, 坚持和完善以下几项工作是十分必要的。
1. 重视企业文化因素。会计活动既受制于技术性的规定, 如记账方法等, 更受价值观的支配, 其中
文化因素的影响极为明显。企业的预算管理及经营控制是企业文化的一种体现, 从构成文化因素的前提条
件看, “超越预算”模式是目前应用此方法的各个国家大众文化的表现及其外在反映。换言之, 这种“超
越预算”文化是瑞典等斯堪的纳维亚区域企业实务中的产物。根据Hofstede (1991) 的调查, 斯堪的纳维
亚区域各国的大众文化具有权力级差小、不确定性低、崇尚个人奋斗以及较低的大男子主义等四个特点。
就企业文化而言, 具体包括以下一些特征: (1) 知识密集、技术领先; (2) 具有积极融入对方文化的主
动精神; (3) 遵守交易规则, 在相互信任的基础上坚持公平、公正; (4) 具有旺盛的、无任何隶属关系
的独立自主精神; (5) 积极创新, 勇于挑战有风险的工作; (6) 在自己的责任权限内能够迅速地作出决
策; (7) 权力层次少, 偏好上下级关系淡薄的扁平式组织; (8) 实施分权化。我国的文化特征似乎与斯
堪的纳维亚区域的文化相对立, 一般表现为权力级差高、不确定性明显、个人主义不突出、大男子主义较
强等特征。因此, “超越预算”模式在推广应用时, 需要充分考虑国家与企业的文化特性, 注意其适用范
围及相关的个性特征。
2. 认识“超越预算”模式的局限性。企业在选择进行预算制度的变迁路径中, 必须充分认识新制度
的局限性和可能存在的各种摩擦。这是因为: (1) 制度变迁具有极强的“路径依赖”。取消传统预算制度
将对我国企业的管理体制造成极大的冲击。如前所述, 我国现行的预算制度是与按月决算的制度相互依存
的, 也与业绩预测等的财务揭示制度具有关联性。现阶段, 改革预算制度存在较大的难度, 取消预算制度
对于我国企业来说更是不具现实性。事实上, 即使从英国特许管理会计师协会(C IMA) 和英格兰和威尔
士特许会计师协会( ICAEW) (2004) 的实地调查结果看, 真正废除预算制度的企业也并不多。(2) “超
越预算”管理(BBM) 注重战略性的经营控制, 但战术性的经营控制在激烈的国际市场竞争中同样是不
可或缺的。因此, 全面认识“超越预算”的作用与意义十分必要。
3. 融合“改进预算”和“超越预算”两种发展趋势。“基于网络形组织的下一代经营系统将不再使
用传统的预算管理”, 这种观点最早来自以财务数据为基础编制预算并进行经营管理活动的欧美企业, 但
我国企业的预算编制相对比较粗, 并非完全依赖于财务数据。在目前的情况下, 实施“超越预算”的模
式似乎可能性极小。可以考虑在“改进预算”中部分地导入“超越预算”的观点, 使两者有机结合。即,
不再强调以预算管理为中心的经营控制, 而是将预算管理的功能按计划制定与业绩评价进行分离, 使实务
发展中的两种趋势并存。在计划制定层面, 随着滚动预测和BSC的灵活应用, 采用以战略实施为目的、
重视预测和外部导向的“作为目标值的预算”, 而在业绩评价上则联合应用各种预算之外的方法。对此,
一些学者(如Atkinson等, 2004) 提出了自己的看法, 具体包括: (1) 为了规划资源的需要, 继续利用传
统的预算管理框架; (2) 将预算管理与战略层面的实施项目相结合; (3) 将以业绩评价为目的而使用预
算的情况仅局限在对实际业绩差异的分析上; (4) 采用以BSC等为代表的管理会计工具, 应用多元化的
业绩评价手段, 等等。
4. 构建先进的预算管理模式。与作业基准预算(ABB) 的思路不同, CAM2Ⅰ以欧洲实务界为核心成
立了先进的预算系统组织(以下简称ABSG) , 以寻求解决传统预算管理中存在的问题, 同时提出了先进
预算(以下简称AB) 的概念, 以及该概念的框架(Newing, 1994, 1999) 。他们在对企业预算管理实践
进行调查的基础上提出了新的结论, 即: “解决传统预算管理实务问题的方法不是对预算管理体系进行修
正和改善, 也不是将AB以外置的方式进行构建。而是将企业经营管理体系向着先进的管理系统(以下简
称AMS) 的方向发展。”, 这个结论对我国企业预算管理制度的改革有积极的参考意义。
根据ABSG的看法, AB的实现是依靠先进的管理系统(AMS) 来完成的, 这对于企业获取竞争优
势, 解决传统预算实务中存在的问题是有利的。这种AMS是一种环节基准路径的经营管理, 它遵循顾
客至上的原则, 满足了高度竞争的市场需求, 是重视价值链和环节视角的经营管理。具体地讲, 就是
灵活应用业务流程再造、作业成本法、作业成本管理等各种方法, 并在相互整合的基础上综合地加以
实施。我国企业在构建先进的预算管理模式时, 应当注意把握以下几点: ( 1) 聚焦外部, 面向市场确
立目标; (2) 结合企业的改革与发展, 落实具体的战略; ( 3 ) 在环节与作业的层面上开展协调, 加强
成本管理, 合理配置资源; ( 4) 实施持续的计划制定与改善机制, 预防浪费; ( 5) 有机整合和应用各
种业绩评价手段; ( 6) 组建网络式、扁平化的企业组织结构: ( 7 ) 倡导沟通、团队精神及共同参与
意识。
