(一) 对“超越预算”观点的疑问
尽管以Hope和Fraser为代表的“超越预算”论者就传统预算管理问题提出了深刻而尖锐的观点, 并
对世界各国的管理会计和预算管理的研究者产生了相应的影响。但是, 他们针对传统预算所提出的问题本
身也存在一些疑问。具体包括以下几点:
1. 没有充分重视预算管理的会计属性。根据BBRT的观点, 企业在高度信息化和服务化的社会中,
BBM应当高度关注顾客关系、智力资本、需求多元化、范围经济、价值创造等的影响与作用, 而作为与产业
化社会相适应的传统预算管理已对此失去了相关性(Hope and Fraser, 2001)。但是, 这种社会属性与预算本
身的会计属性缺乏紧密的关联性。目前的“超越预算”只是一种原则性的框架设计, 其具体的核算尚需借助
于若干管理会计工具的整合与应用来完成。进一步讲, 预算管理是作为“货币资本预测”的概念形式反映在
会计核算结构之中的, 它属于事前的一种会计处理行为。如果否定货币资本的确认与计量属性, 也就不成其为
原有意义上的预算管理。照此推论, 则有可能形成“会计无用论”的观点。反过来讲, 如果他们的主张能够切
实地解决会计及其自身的确认、计量与报告问题, 那么这种“超越预算”所困的计算手续问题也就解决了。
2. 没有考虑预算管理的事前估算特性。预算管理作为一种事前的预测行为, 在具体的预算编制与确
立过程中, 必然需要以市场环境及汇率动向等的各种前提条件为基础。然而, 在通常情况下, 这些前提条
件会有很大的波动, 从而导致预算所揭示的目标值与实际状况存在一定的偏差。若仅仅因为预测的不准确
而废除传统的预算管理, 则缺乏充分的理由。事实上, 我国许多企业已经采取了以半年度为单位对预算情
况进行修正等的做法, 有的企业还直接采用按季度编制预算的方法。随着预测手段的提高, 预测的精度将
会不断提升, 这时BBRT提出的针对传统预算管理中的预测问题也就自然得到了解决。
3. 没有对收益计划与预算管理的关系做出明确的说明。收益计划也是一种会计估算, 应当归属于预
算管理的工作范畴。不同点在于, 收益计划是预算管理的先行环节, 负责此项任务的管理者是企业的领导
层。收益计划作为领导层的责任目标, 构成企业方针的一部分。BBRT虽然否定预算, 但又十分强调预测
的重要性。譬如, 在企业的中期展望方面, 强调依据平衡计分卡(BSC) 和基于BSC的主要业绩指标
(KP I) , 进行诸如季度滚动预测等的工作。同时, 在BBRT的讨论中, 没有对“预算编制方针的制定和预
算编制”作出区分。企业领导层注重的是围绕企业中长期方针, 结合企业内、外部的相关信息, 根据当
前情况制定短期收益计划。这些收益计划是综合计划, 同时也意味着一定期间(如年度) 的预算编制方
针。若沿着这种收益计划对预算编制方针进行揭示, 则部门预算的编制也就顺理成章了。
4. 没有分析造成传统预算管理“期间僵化”的动因。在针对传统预算存在的各种问题中, “超越预
算”论者经常提出“预算期间缺乏灵活性”等的批评观点, 如“对相关的预算方案, 一旦有来自上级领
导层的修正要求, 就会在处理手续上给预算承担部门带来繁重的负担”、“预算管理部门缺乏弹性地应对
来自领导层的综合预算的修正要求”等。实际上, 这种雷同问题发生的原因在于企业进行预算编制的同
时没有充分考虑收益计划, 从而使两者发生了冲突。若将收益计划放在预算编制前确立的话, 则随着弹性
的预算经费机制的运作, 就不会给每个部门的业务活动增加负担。
5. 没有认识到预算概念的发展性。BBRT认为“预算的概念过于重视金额, 是一种以数字为核心的
控制行为”。作为经营资源的“金额”对企业的作业与行为是必须的, 作业与行为的最终结果也是需要产
生效果的, 如资金流量等。但是, 这里的重要概念是作业与行为, 而非预算这种“金额”数字。预算作
为一种短期经营计划, 它不仅是一种“金额”计划, 同时也是以综合业务计划的形式加以体现的。因此,
有必要发展预算的概念, 将作业及行为预算的经营资源投入和作为业绩评价基准的成果重新加以定位。不
能简单地放弃预算, 事实上, “超越预算”中的零基预测及其活动计划也是一种经营资源的投入预算。此
外, 针对企业短期环节的评价基准和中期的支出评价基准, 为了实现企业的预定目标而集中投入经营资源
的行为, 就是一种在重点作业和重要项目上确立高标准的预算活动。
6. 没有认识到预算编制的整体效果。BBRT对传统预算制度提出批评时, 往往过于强调预算制度对
预算编制的指导性。事实上, 企业的预算编制是极其复杂的, 并非单纯按照预算制度来确立的。在现实的
企业实务中, 预算制度与决算制度是一种表里为一的关系。例如, 编制预算是为了来年的决算发表而作的
本年度预测, 现实中这样的企业很多, 从我国上市公司的年报揭示中可以清楚地认识到这一点。退一步
讲, 如果取消预算管理, 采用“超越预算”的管理方法, 那么这种超越预测的管理方法与企业的年度决
算制度之间应当具有一种怎样的关系呢?
